Требования мсфо в отношении признания доходов

Требования МСФО в отношении признания доходов

Главная > Задача >Бухгалтерский учет и аудит

Требования МСФО в отношении признания доходов.

Содержание пояснений к финансовой отчетности в системе МСФО.

1. Требования МСФО в отношении признания доходов.

В структуре МСФО доход определяется как возрастание экономических выгод в течение отчетного периода в виде притока или расширения активов или же снижения обязательств, приводящего к увеличению капитала, не связанного с вкладами от участников капитала. Понятие дохода включает в себя выручку и прибыль.

Выручкой называется доход, который появляется в ходе обычной деятельности предприятия и имеет целый ряд различных наименований, включая объем продаж, гонорар (комиссионное вознаграждение), проценты, дивиденды и роялти (плата за использование собственности).

Выручка признается тогда, когда вероятен приток будущих экономических выгод в предприятие, причем эти выгоды могут быть оценены достоверными методами.

Стандарт 18 должен применяться при учете выручки, полученной в результате:

— использования внешними лицами активов предприятия, приносящих процент, лицензионные платежи и дивиденды.

Товары включают продукцию, произведенную предприятием с целью продажи, а также товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи.

Предоставление услуг включает, как правило, выполнение в течение периода, предусмотренного договором, согласованных в договоре задач.

Выручка оценивается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого возмещения с учетом суммы любых торговых скидок или оптовых скидок, предоставляемых компанией.

Выручка от продажи товаров признается, если выполнены следующие условия:

— к покупателю от продавца перешли значительные риски и преимущества владения товарами;

— продавец не участвует в управлении проданными товарами и не контролирует их;

— сумма выручки может быть надежно оценена;

— велика вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в организацию;

— понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут быть надежно оценены.

Выручка и расходы должны признаваться одновременно. Последние могут быть надежно оценены, если условия признания выручки выполнимы. Если невозможно надежно оценить расходы, то выручка не признается: Полученное за товар вознаграждение в этом случае считается обязательством.

Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой

1. Организация имеет право
на получение этой выручки, вытекающее
из конкретного договора или
подтвержденное иным соответствующим
образом

1. Компания перевела на покупателя
значительные риски
и вознаграждения, связанные
с собственностью на товары

2. Сумма выручки может быть
определена

2. Сумма выручки может быть надежно
оценена

3. Имеется уверенность в том, что
в результате конкретной операции
произойдет увеличение экономических
выгод организации

3. Существует вероятность того, что
экономические выгоды, связанные
со сделкой, поступят в компанию

4. Расходы, которые произведены или
будут произведены в связи с этой
операцией, могут быть определены

4. Понесенные или ожидаемые
затраты, связанные со сделкой,
могут быть надежно оценены

Продолжение таблицы 1

5. Право собственности (владения,
пользования и распоряжения)
на продукцию (товар) перешло от
организации к покупателю или работа
принята заказчиком (услуга оказана)

5. Компания больше не участвует
в управлении в той степени, которая
обычно ассоциируется с правом
собственности, и не контролирует
проданные товары

Общее определение расходов дается в МСФО в разделе «Принципы подготовки и составления фин. отчетности. Согласно этому определению «расходы» включают в себя расходы, которые возникают в процессе обычной деятельности компании (себестоимость продаж, заработная плата, амортизация), а также возможны убытки (напр. убытки, возникающие в результате стих. бедствий, продажи основных средств, изменений валютных курсов и др.)

Выручка от предоставления услуг признается в зависимости от степени завершенности операции на отчетную дату, если конечный результат операции может быть надежно оценен.

Метод признания выручки по стадии завершенности сделки называют методом «по мере готовности». Выручка в соответствии с этим методом признается в том отчетном периоде, в котором предоставлены услуги.

Степень завершенности операции может быть определена различными способами. В зависимости от характера договора в качестве его завершенности могут быть признаны:

— отчеты о выполненной работе;

— предоставленные на дату составления отчетности услуги в процентах к общему их объему;

— отношение понесенных затрат по договору на дату составления отчета к общим ожидаемым затратам по сделке.

Единого метода оценки степени завершенности работ не существует. Выручка должна признаваться только в размере признанных возмещаемых расходов, если конечный результат сделки не может быть надежно оценен.

При получении выручки, возникающей из правообладания активами вознаграждения и лицензионные платежи (плата за: торговые марки; патенты; программное обеспечение; авторские права на музыкальные произведения; художественные фильмы и др.) обычно признаются в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорциональной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сроков и величины процента), лицензионные платежи — на основе метода начисления (согласно соответствия договору), дивиденды — на дату установления права акционеров на получение выплаты.

В отчете о прибылях и убытках, а также в приложениях к фин. отчетности необходимо раскрыть информацию:

1) о суммах по каждой существенной статье выручки, полученной от: продажи товаров; предоставления услуг; процентов, лицензионных платежей, дивидендов;

2) о суммах выручки, возникшей в результате обмена товаров или услуг;

3) о положениях учетной политики в части признания выручки;

4) о методах, применяемых для определения количественной меры степени завершения сделок по оказанию услуг, для признания соответствия суммы выручки в отчетном периоде.

Содержание пояснений к финансовой отчетности в системе МСФО.

В примечаниях к финансовой отчетности компании должны:

— представлять информацию об основе подготовки фин. отчетности и конкретной учетной политике, выбранной и примененной для существенных операций и событий;

— раскрывать информацию, требуемую МСФО, которая не представлена в самой фин. отчетности;

— обеспечивать дополнительную информацию, которая не представлена в самой фин. отчетности, но необходима для достоверного представления.

Примечания к фин. отчетности компании должны быть представлены в упорядоченном виде. По каждой статье в балансе, отчете о прибылях и убытках, в отчете о движении денежных средств должны делаться перекрестные ссылки на любую относящуюся к ней информацию в примечаниях.

Примечания включают описание, подробный анализ показателей фин. отчетности, а также дополнительную информацию, которая может быть полезна пользователям. Наряду с обязательной в соответствии с требованиями МСФО информацией в примечаниях поощряется представление др. информации, которая по мнению компании, способствует достижению достоверного представления результатов деятельности, фин. положения и т.п.

Как правило, примечания представляют информацию в таком порядке, который облегчает пользователям понимание фин. отчетности, ее сопоставление в динамике, сопоставление с фин. отчетностью других компаний. Обычно соблюдается следующая последовательность:

— заявление о соответствии МСФО;

— информация о применяемой основе (основах) оценки и учетной политике;

— вспомогательная информация для статей каждой формы фин. отчетности в порядке представления линейных статей;

— прочие раскрытия (условные события, договорные обязательства, прочие раскрытия фин. и нефинансового характера).

Материалы примечаний к фин. отчетности могут быть структурированы в виде отдельных самостоятельных блоков (отчет о специфической учетной политике; отчет об инвестиционной деятельности, отчет о перспективах развития бизнеса и т.п.).

Если при формировании учетной политики отсутствует возможность использования конкретного МСФО, то компания должна руководствоваться Принципами, т.е. исходить из уместности; надежности; нейтральности; осмотрительности; полноты во всех существенных отношениях. Отступление от МСФО разрешается в исключительных случаях, если следование МСФО приводит к недостоверным результатам. При этом следует раскрыть:

— факт принятия руководством заключения о том, что фин. отчетность достоверно представляет фин. положение, результаты деятельности и движение денежных средств компании;

— название стандарта, от которого имеется отступление, характер отступления, а также причины, по которым следование стандарту вводило бы в заблуждение пользователей фин. отчетности;

— принятый порядок учета;

— финансовое воздействие отступления.

В примечаниях к фин. отчетности необходимо раскрыть следующие моменты:

— основу (или основы) оценки;

— каждый конкретный вопрос учетной политики, имеющий существенное значение для правильного понимания фин. отчетности пользователями.

Компания должна представить в примечаниях к фин. отчетности следующие положения своей учетной политики (но не ограничиваться ими):

— включая дочерние и ассоциированные компании;

— признание и амортизация материальных и нем. активов;

— капитализация затрат по займам и других затрат;

— фин. инструменты и инвестиции;

— затраты на исследования и разработки;

— налоги, в том числе отложенные;

— затраты на пенсионное обеспечение;

— пересчет иностранной валюты и хеджирование;

— определение хозяйственных и географических сегментов и основу распределения затрат между сегментами;

— определение денежных средств и их эквивалентов;

— учет инфляции; правительственные субсидии.

В фин. отчетности компании, кроме того, подлежит раскрытию следующая прочая информация, если она не содержится в другой информации, опубликованной вместе с фин. отчетностью:

— постоянное место нахождения и юридическая форма;

— юридический адрес (если адрес основного места ведения бизнеса отличается от юридического);

— описание характера операций и основной деятельности компании;

— название материнской компании и конечной материнской компании группы;

— количество работников на отчетную дату или среднесписочное количество работников за отчетный период.

Компания разрабатывает новый продукт. Затраты на маркетин­говые исследования в 2009 г. составили 200 000 у. е. (1 у. е. = 1 долл. США). Затраты в 2010 г.пошли на оформление патента 15 000 у. е. В 2011 г. компания понесла дополнительные издержки 30 000 у. е., защищая патентные права в суде.

Читайте так же:  Монография требования вак

Как отразятся эти расходы в отчетности 2009, 2010, 2011 гг.?

Требования мсфо в отношении признания доходов

Выручка — один из важных показателей работы и отчетности компании. Общие принципы и критерии признания выручки сформулированы в стандарте МСФО (IAS) 18 «Выручка», однако концепция выручки довольно сложна. При этом общая методология её признания остается неизменной уже длительное время. Сегодня в бизнесе появилось много новых видов сделок, инструментов, их комбинаций, что затрудняет определение и признание выручки в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).

Выручка (согласно, Концептуальным основам, МСФО 11, МСФО 18, КР МСФО 13, КР МСФО 15, КР МСФО 18, ПКР-27, ПКР-31) признаётся только в том случае, если существует высокая вероятность получения предприятием экономических выгод от сделки, и их величина может быть с надёжностью определена.

Общепринятые сокращения:
  • МСФО — Международные стандарты финансовой отчетности;
  • КР МСФО — Комитет по разъяснениям международных стандартов финансовой отчетности или выпущенные им разъяснения;
  • IAS — Международный стандарт финансовой отчетности, выпущенный Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), или его пересмотренная версия, выпущенная Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО).

Выручка представляет собой общий приток экономических выгод, полученных предприятием и принадлежащих ему. В случае агентских отношений суммы, полученные/собранные от имени принципала, не признаются агентом в качестве выручки. Когда соглашение заключает в себе несколько компонент, может требоваться раздельный учёт выручки по каждой компоненте в отдельности. Выручка от продажи товаров признаётся тогда, когда предприятие осуществило передачу покупателю значительных рисков и выгод, связанных с правом собственности на эти товары, и предприятие более не контролирует эти товары и не имеет отношения к ним в качестве управляющего.

Выручка, полученная по договорам на предоставление услуг, признаётся в том периоде, в котором были оказаны соответствующие услуги, как правило, с использованием метода оценки степени завершённости выполнения договора. С использованием этого же метода отражаются в учёте и договоры на строительство. Метод, согласно которому выручка признаётся только после завершения всех договорных работ, использовать не разрешается.

Признание выручки не зависит от факта получения денежных средств. Однако если обмениваемые товары или услуги являются подобными по сущности и стоимости, то в результате такой операции выручка не возникает.

Сфера применения и определение

В МСФО изложены основные принципы признания выручки, применимые ко всем предприятиям, а также приведены дополнительные указания в отношении определённых видов сделок, например, КР МСФО 13 содержит указания по отражению в учёте программ, направленных на повышение лояльности покупателей. Несмотря на то, что КР МСФО 12 «Концессионные соглашения на предоставление услуг» предусматривает специфичные для отрасли указания по признанию выручки, в целом, МСФО содержат отраслевые указания в отношении признания выручки лишь в ограниченном объёме. Например, отсутствуют конкретные указания о порядке признания выручки и затрат предприятиями, занимающимися разработкой программного обеспечения.

Определение выручки похоже на определение доходов, данное в Концепции стандартов МСФО. Выручка — это доход, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия (например, при продаже готовой продукции). Прочие доходы предприятия (т.е. доходы, возникающие не в ходе обычной его деятельности) представляют собой не выручку, а «побочную» прибыль (или убыток) и не включаются в сферу применения МСФО 18.

Допустимы и исключения. Например, в любом случае продажа организацией объекта основных средств приводит к признанию прибыли или убытка. Однако если обычной деятельностью организации является сдача объектов основных средств в аренду и последующая их продажа, то поступления от такой продажи признаются как выручка.

Или следующий пример: вклады, полученные организацией от его акционеров, действующих именно в качестве акционеров, не являются для организации ни выручкой, ни доходом. Так, прощение долга по займу, предоставленному организации его акционером, как правило, должно трактоваться не как доход, а как вклад в капитал организации, за исключением случаев, когда акционер действовал не в качестве акционера. В любом случае в отношении займов, которые были прощены организациями, состоящими в составе одной и той же группе, может понадобиться такой же анализ, поскольку организация, отказавшаяся от своего права требования, могла это совершить по распоряжению общей для них материнской компании.

Выручка может быть получена в результате:

  • продажи товаров, включая товары, произведённые или приобретённые предприятием для перепродажи;
  • договоров на строительство, представляющих собой договоры с конкретно оговариваемыми условиями, которые заключаются на сооружение объекта либо совокупности объектов, если они тесно взаимосвязаны или взаимозависимы по своей конструкции, технологии и функциям, или конечной цели или использованию;
  • предоставления услуг, обычно связанных с выполнением согласованной в договоре задачи;
  • использования активов предприятия, что приводит к получению вознаграждения в виде роялти, дивидендов и процентов.

Для того чтобы признать выручку, предприятие (продавец) должно осуществить поставку товаров или оказание услуг согласно договорённости. Требуемые действия могут быть зафиксированы в формальном договоре, как заказ на поставку или договор на оказание услуг. Однако для признания выручки не является обязательным наличие письменного или иного формального подтверждения имеющейся договорённости. Например, выручка может быть признана даже в том случае, если заказ на поставку не оформляется. Кроме того, форма и содержание договора могут не соответствовать тому, как выполняются обязательства по договору и признаётся выручка.

Последовательность признания выручки

Процесс признания выручки можно разделить на несколько шагов (Схема).

Шаг 1: определить компоненты

Первым шагом в процессе признания выручки является решение вопроса о том, содержит ли одно соглашение несколько идентифицируемых по отдельности компонент. Однако когда признание выручки по нескольким компонентам происходит в одно и то же время, то необходимость выделения отдельных компонент операции отсутствует, поскольку это никак не влияет на сроки признания выручки.

Процесс признания выручки также предполагает определение соответствующих стандартов и/или разъяснений, которые следует применить.

В некоторых случаях компоненты приносящей выручку операции будут подпадать под действие одного стандарта. Например, к компонентам продажи и последующего обслуживания будут применяться требования МСФО 18. В других случаях к различным компонентам будут применяться требования разных стандартов, например, компоненты строительства и последующего обслуживания будут учитываться согласно требованиям МСФО 11 и МСФО 18 соответственно.

В некоторых соглашениях, предполагающих несколько видов работ/действий, оставшаяся по договору часть работ, которую предстоит выполнить, или продукции, которую ещё предстоит поставить, является значительной (например, установка и тестирование аппаратных средств и программного обеспечения под требования заказчика), либо сам факт продажи зависит от того, принимает ли покупатель предложенную ему продукцию. В таких случаях может быть целесообразным выделить самостоятельные компоненты договора и отнести выручку к каждой идентифицированной компоненте по отдельности. Если не выявлено никаких разделимых компонент, то возможно, что выручку нельзя будет признавать ни в какой части до момента завершения (или принятия) всех работ по договору, если соответствующая сделка учитывается согласно требованиям МСФО 18.

Выявление компонент в рамках одного соглашения отвечает общим принципам МСФО 18, т.е. требованию о том, что для отражения сущности сделки может потребоваться применение критериев признания выручки к различным идентифицируемым компонентам отдельно взятой операции.

Данный общий принцип прямо выражен в нескольких выпущенных разъяснениях КР МСФО:

  • КР МСФО 13 в отношении программ, направленных на повышение лояльности покупателей;
  • КР МСФО 15 в отношении операций продажи объектов недвижимости;
  • КР МСФО 18 в отношении полученных от покупателей/заказчиков объектов основных средств.

МСФО 18 не даёт подробных указаний о том, как следует выявлять отдельные компоненты в рамках одного договора или соглашения. Однако предприятию следует принять во внимание требования МСФО 11 в части объединения и разделения договоров на строительство, а также следующие критерии, содержащиеся в КР МСФО 18, с тем чтобы применить их по аналогии к другим видам договоров:

  • рассматриваемый компонент имеет для покупателя самостоятельное значение и стоимость;
  • справедливую стоимость данного компонента можно надёжно оценить.

В некоторых случаях существует возможность идентификации отдельных компонентов договора, но при этом целесообразнее отражать их в учёте как одну операцию. Например, операции по поставке продукции или оказанию услуг могут предусматривать уплату невозмещаемого первоначального вознаграждения и последующие периодические платежи за будущие товары или услуги. Суммы первоначального вознаграждения могут, по экономическому содержанию, быть (полностью или частично) авансовыми платежами за будущие товары или услуги, либо права на текущие услуги или оказываемые услуги могут являться необходимым условием для получения покупателями ожидаемых выгод от этого авансового платежа. В таких случаях первоначальный авансовый платёж и постоянно действующее обязательство по исполнению обязанностей, связанных с подлежащими предоставлению услугами, должны оцениваться в комплексе (как интегрированный пакет). В таких обстоятельствах следует считать, что полученное авансом вознаграждение (даже если оно не подлежит возврату) «зарабатывается» предприятием по мере оказания услуг в течение срока действия соглашения или ожидаемого срока исполнения обязательств. И, оно, как правило, должно отсрочиваться и признаваться в качестве выручки на систематической основе на протяжении соответствующих периодов оказания услуг.

Читайте так же:  Приказ 289 от 26052018

Сроки, условия и суммы такого авансового вознаграждения обычно согласовываются в процессе определения цен по всем элементам соглашения, и его элементы, ассоциируемые с авансовым вознаграждением, оценивались бы заказчиком как имеющие значительно меньшую стоимость или вовсе не имеющие ценности, если бы отсутствовали обязательства предприятия по выполнению других элементов соответствующего договора.

Пример 1.

Организация «Альфа», специализирующаяся в области информационных технологий, договаривается оказывать услуги по исследованиям и разработкам для своего заказчика в течение согласованного периода времени. Заказчику предстоит использовать технологию, собственником которой является организация «Альфа». Данная технология не может быть продана или передана по лицензии отдельно без соответствующих работ по исследованиям и разработкам.
По условиям соглашения, заказчик должен уплатить невозмещаемый «платеж за доступ к технологии» в дополнение к периодическим платежам за проведение работ по исследованиям и разработкам на протяжении срока действия договора.

Таким образом, завершённая организацией «Альфа» операция (т.е. привлечение заказчика) не является значительным событием с точки зрения «зарабатывания» выручки и не имеет для заказчика самостоятельного значения и стоимости. Заказчик приобретает права продолжительного действия, продукцию или услуги, предоставляемые при постоянном участии организации «Альфа», а процесс «зарабатывания» выручки завершается путём исполнения обязательств, предусмотренных условиями соглашения, а не просто посредством заключения коммерческого (т.е. приносящего выручку) соглашения. Это подтверждается тем фактом, что организация «Альфа» не продаёт первоначальные права, продукцию или услуги отдельно (т.е. без постоянного участия предприятия в процессе). Полученный авансом гонорар должен признаваться систематически на протяжении периода предоставления услуг по исследованиям, поскольку именно в течение этого срока «зарабатывается» вознаграждение.

Шаг 2: распределить возмещение

Если анализируемый договор представляет собой однокомпонентный договор, необходимо сразу перейти к Шагу 3 «Признать выручку».

Когда договор или соглашение содержит несколько компонент, вторым шагом в процессе признания выручки является распределение общей величины возмещения между этими компонентами.

Однако если момент признания выручки по компонентам является одинаковым, то, как правило, не возникает необходимости распределять выручку, поскольку все эти компоненты отражаются в учёте в совокупности.

Несмотря на то, что МСФО 18 по большей части не содержит указаний о том, как распределять выручку между компонентами, конкретные указания в части распределения включены в выпущенные разъяснения. Например, в КР МСФО 13 — в отношении программ, направленных на повышение лояльности покупателей, и в КР МСФО 15 — в отношении операций продажи объектов недвижимости. В соответствии с указанными разъяснениями выручка может быть распределена между компонентами одним из следующих методов:

  • на основе расчёта относительных величин справедливой стоимости;
  • на основе расчёта справедливой стоимости компонент, обязательства по которым ещё не выполнены (метод оставшихся обязательств или метод справедливой стоимости).

При использовании относительных величин справедливой стоимости общая сумма возмещения распределяется между различными компонентами исходя из соотношения величин справедливой стоимости этих компонент относительно друг друга.

Пример 2.

Допустим, операция состоит из двух компонент А и Б.

Если справедливая стоимость компоненты А составляет 100 д.е., а компоненты Б — 50 д.е., то две трети общей суммы возмещения будут отнесены на компоненту А. Если общая сумма возмещения составляет 120 д.е., то выручка в размере 80 д.е. будет отнесена на компоненту А, а 40 д.е. — на компоненту Б.

При использовании метода оставшихся обязательств компоненты, обязательства по которым ещё не выполнены, оцениваются по справедливой стоимости, а оставшаяся часть общей суммы возмещения относится на компоненту, обязательства по которой уже выполнены.

Допустим, некая операция состоит из двух компонент А и Б. По состоянию на отчётную дату выполнены обязательства только по компоненте А. Если справедливая стоимость компоненты Б составляет 90 д.е., а общая сумма возмещения составляет 120 д.е., то выручка в размере 30 д.е. будет отнесена на компоненту А, а 90 д.е. — на компоненту Б.

В МСФО 18 также упоминается метод распределения выручки исходя из ожидаемых затрат на выполнение соответствующих обязательств плюс обоснованная норма прибыли (метод «затраты плюс маржа»). Фактически здесь применяется метод оставшихся обязательств, но без использования рыночных данных. Таким образом, метод «затраты плюс маржа» в общем случае можно применять только тогда, когда применение метода относительных величин справедливой стоимости или метода оставшихся затрат является затруднительным в силу отсутствия рыночных данных, используемых в качестве исходных параметров. Такие исходные параметры могут быть либо прямыми (например, цены продаж продукции с идентичными характеристиками), либо опосредованными (например, цены продаж продукции со сходными характеристиками).

Используемый на практике подход, обратный методу оставшихся обязательств, согласно которому оценивается справедливая стоимость компонент, по которым обязательства уже выполнены, а оставшаяся часть возмещения относится на компоненту (компоненты), обязательства по которой (которым) ещё не выполнены, нельзя считать корректной основой для распределения выручки. Применение подхода, обратного методу оставшихся обязательств, может привести к тому, что на компоненты операции, обязательства по которым уже выполнены, выручка будет отнесена в завышенных суммах.

В отдельных случаях распределение выручки между различными компонентами договора может привести к тому, что выручка будет признаваться даже в том случае, если соответствующее возмещение не будет подлежать оплате покупателем до тех пор, пока предприятие (продавец) не предоставит определённых услуг в будущем.

Пример 3.

Предприятие А продаёт единым пакетом оборудование и сопутствующие услуги по монтажу за 950 д.е. Справедливая стоимость услуг по монтажу составляет 100 д.е. исходя из цены, запрашиваемой за такие услуги другими продавцами.

Предприятие А также осуществляет продажи самого оборудования без услуг по монтажу за 900 д.е. Справедливая стоимость предложения данного пакета будет 1000 (900+100) д.е.

Условия оплаты следующие: 650 д.е. подлежат оплате при поставке оборудования, а оставшиеся 300 д.е. — после завершения монтажных работ. При использовании метода относительных величин справедливой стоимости сумма выручки будет распределена следующим образом:

• оборудование 855 д.е.: (900 /1000) х 950.

• монтажные работы 95 д.е.: (100 /1000) х 950.

Наиболее предпочтителен подход, при котором предприятие признаёт 855 д.е. в качестве выручки суммы в момент поставки оборудования, если при этом также выполняются другие критерии МСФО 18 в части признания выручки от продажи товаров.

Шаг 3: признать выручку

Исключая правила признания процентов, дивидендов и роялти в качестве выручки, правила признания выручки предполагают её классификацию по трём основным категориям: выручка от продажи товаров, выручка от предоставления услуг и выручка по договорам на строительство. Для этих категорий существуют 3 общих критерия признания:

  • имеется высокая вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды от соответствующей операции;
  • величину выручки можно с надёжностью оценить;
  • затраты (как уже понесённые, так и ожидаемые в будущем) поддаются идентификации, и их величину можно с надёжностью определить.

Определение вероятности будущих экономических выгод

Вероятность будущих экономических выгод от конкретной операции связана с возможностью взыскания вырученных средств. В некоторых случаях некорректно признавать выручку до тех пор, пока не будет получено соответствующее возмещение или не будет устранена причина неопределённости.

В случае возникновения неопределённости в отношении получения сумм, включенных в состав выручки в предыдущем отчётном периоде, соответствующие суммы безнадёжной задолженности признаются отдельно, как расход (убыток от обесценения дебиторской задолженности), а не относятся на уменьшение выручки.

Определение сроков признания выручки

При решении вопроса о сроках признания выручки содержащиеся в МСФО 18 критерии следует анализировать с позиций продавца соответствующих товаров или услуг.

Пример 4.

Предприятие А продаёт некие изделия оптовому продавцу Б, который затем перепродаёт их конечным потребителям. При этом нет никакого соглашения о возврате предприятием Б любых непроданных изделий предприятию А, так же как и нет никаких гарантий поставщика, предложенных предприятием А предприятию Б. Маркетинговые кампании предприятия А нацелены на конечных потребителей данных изделий, хотя их продажа осуществляется через предприятие Б. Таким образом, некорректен подход, при котором предприятие А будет признавать выручку от продажи только в тот момент, когда потребитель приобретёт соответствующее изделие у предприятия Б за исключением случаев, когда соглашение о купле-продаже между предприятиями А и Б представляет собой соглашение сквозной продажи. На основании того, что предприятие Б действует в качестве принципала, предприятие А должно признавать выручку в тот момент, когда достигается выполнение соответствующих критериев МСФО 18 именно с его точки зрения.

Таким образом, поскольку при определении выручки есть пространство для интерпретации установленных принципов, то их систематизация в соответствии с рассмотренной схемой, облегчит работу финансовых специалистов.

Требование МСФО в отношении признания доходов

Международные стандарты отчетности устанавливают различие между понятиями выручки и дохода в целом. Так, согласно Концепции Совета по МСФО, доход — это рост экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или преумножения активов или снижения обязательств, которые приводят к увеличению собственного капитала (СК), и последнее не связано с вкладами участников в СК. В документе также уточняется, что это определение дохода касается как «выручки», так и «прочих доходов». Первая возникает в ходе обычной хозяйственной деятельности предприятия и может включать:

Читайте так же:  Пособия детям военных лет

— выручку от реализации товаров, работ, услуг,

Прочие доходы представляют собой другие соответствующие определению дохода статьи и могут появиться в ходе обычной хозяйственной деятельности организации. В рамках МСФО такие поступления — это результат прочих сделок, которые не приносят выручки, но являются вспомогательными по отношению к основной, доходной, деятельности. В отчетности указывается разница между доходом и расходами по таким сделкам. Например, при выбытии внеоборотных активов, включая инвестиции и операционные активы, отражается сумма поступлений от данной операции за вычетом соответствующих издержек на продажу.

Основной источник методических указаний по признанию выручки -МСФО (IAS) 18 «Выручка». Согласно этому стандарту выручка определяется как «валовой приток поступления экономических выгод в течение отчетного периода, возникающий в ходе обычной деятельности предприятия, который приводит к увеличению капитала, не связанному со взносами участников в капитал». А вот суммы, полученные от имени третьих лиц, например налог на добавленную стоимость, не являются такими выгодами и не приводят к увеличению капитала. В связи с этим в отчетности по МСФО они не включаются в состав выручки.

По аналогии с этим при агентских отношениях валовые поступления, полученные от имени (на имя) принципала, не приводят к увеличению капитала предприятия и не учитываются в выручке. А вот комиссионные, напротив, учитываются в выручке компании. Однако на практике разница между валовой и чистой выручкой не всегда очевидна. Определять, как фирма получает деньги — как принципал или как агент — нужно самостоятельно, на основании имеющихся фактов и обстоятельств.

Согласно МСФО (IAS) 18 сумма выручки по сделке обычно определяется по соглашению между поставщиком и покупателем или пользователем актива. Это означает, что она оценивается по справедливой стоимости компенсации, которую фирма получила или только ожидает получить. При этом учитываются суммы торговых и оптовых скидок, предоставленных предприятием. Стандарт определяет справедливую стоимость как «сумму, на которую может быть обменен актив или урегулировано обязательство между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами».

Обычно определить справедливую стоимость компенсации по МСФО особого труда не составляет, поскольку она чаще всего выражена в денежной форме. В таком случае выручкой будет считаться сумма, которую фирма получила или только ожидает получить. Проблема возникает, когда поступление оплаты откладывается (продажа в рассрочку). Ведь в таком случае текущая стоимость платежа уже будет меньше его номинальной суммы. Дело в том, что фактическая сумма платежей включает в себя плату за финансирование. МСФО (IAS) 18 пытается решить эту проблему тем, что вводит следующее требование: компания должна произвести дисконтирование. Следовательно, в подобных обстоятельствах, чтобы узнать текущую стоимость компенсации, нужно дисконтировать все будущие поступления с использованием вмененной процентной ставки.

Отметим, что российские принципы бухучета дисконтирование не допускают. Поэтому компаниям, торгующим в рассрочку, придется сделать корректировки при трансформации финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Вторая проблема при определении выручки возникает в тех случаях, когда компания предлагает своим клиентам скидки за быстрый расчет. Примером такой скидки является снижение на 5 процентов цены реализации при условии, что контрагент оплатит счет в течение 7 дней вместо обычных 60. Чтобы соблюсти при этом требования МСФО (IAS) 18, скидки за быструю оплату следует оценивать на момент продажи и вычитать из выручки.

Содержащиеся в МСФО (IAS) 18 критерии признания выручки обычно применяются отдельно к каждой сделке. В то же время, чтобы правильно отразить выручку в отчетности, в определенных обстоятельствах критерии приходится применять и к отдельным компонентам сделок. Необходимо проанализировать ее экономическое содержание и в результате определить, объединять ее составляющие для признания выручки или сегментировать их. Предположим, в цену, по которой реализована продукция, включена идентифицируемая стоимость последующего обслуживания. Так вот, последнюю нужно перенести на будущие периоды и отражать в качестве выручки в том периоде, в течение которого оказываются услуги по обслуживанию.

Пример многокомпонентной сделки в телекоммуникационной отрасли — продажа продукта, который состоит из телефонного аппарата и неких дополнительных услуг, допустим, бесплатных минут разговоров, SMS, доступа в Интернет и т. д. Для учета таких сделок организация должна применять критерии признания выручки к отдельно идентифицируемым компонентам сделки. При этом выручка от реализации телефонного аппарата, как правило, признается непосредственно в момент продажи, а за последующие услуги — относится на будущие периоды и признается в течение периода оказания этих услуг.

Встречаются также ситуации, когда критерии признания применяются к двум или более сделкам вместе. Предположим, в том случае, если они связаны между собой таким образом, что коммерческий эффект невозможно понять, не оценив серию сделок в целом. В качестве примера можно рассмотреть ситуацию, когда предприятие продает товар и одновременно заключает отдельное соглашение о последующем выкупе этого актива. Нужно проанализировать условия договора по существу. Если продавец передал юридические права собственности покупателю, но при этом сохранил риски и выгоды от владения активом, то такая сделка является соглашением финансирования, в результате которой выручка не возникает.

В российских принципах бухгалтерского учета (далее — РПБУ) соответствующих указаний по учету нет. На практике подобные сделки учитываются строго в соответствии с их юридической формой. Зачастую из-за этого при трансформации отчетности приходится вносить существенные корректировки.

Критерии признания выручки.

Выручка, возникающая от продажи товаров. Выручку от продажи товаров компания вправе признать лишь в случае, когда выполняются одновременно следующие условия:

— продавец передает риски и выгоды, связанные с владением активом;

— покупатель получает контроль над товарами;

— имеется возможность достоверно оценить размер выручки и затрат;

— высока вероятность того, что компания получит экономические выгоды.

Передача рисков и выгод — наиболее важный из критериев МСФО (IAS) 18. Стандарт допускает, что в определенных обстоятельствах при продаже товара могут сохраняться права собственности, например в качестве обеспечения оплаты. Если в таком случае продавец передал значительные риски и выгоды, связанные с владением, то сделку можно рассматривать как продажу и соответственно признавать выручку.

Стандарт предполагает, что в большинстве случаев передача рисков и выгод, связанных с владением, совпадает с передачей права собственности или передачей владения покупателю, но допускает, что так бывает не всегда. Встречаются сделки, при которых эти два события происходят в разное время. Таким образом, передача права собственности не является условием для признания выручки.

В отличие от МСФО (IAS) 18, РПБУ не предусматривают анализа существенных рисков и выгод, связанных с владением товара. В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» выручка признается только в случае передачи права собственности.

Выручка, возникающая от оказания услуг. Согласно требованиям МСФО (IAS) 18, в случаях, когда результаты сделки по оказанию услуг поддаются надежной оценке, выручка отражается «на основе степени завершенности сделки на отчетную дату» (другими словами, с использованием «метода процента выполнения»). Надежной считается такая оценка, при которой выручку, затраты и степень завершения сделки можно достоверно определить и при этом существует высокая степень вероятности получения экономических выгод.

Если результаты оценке не поддаются, то выручка отражается только в пределах признанных возмещаемых расходов. Например, на ранних этапах сделки часто бывает, что ее исход невозможно надежно оценить, однако при этом есть вероятность, что предприятие возместит понесенные затраты по сделке. Значит, выручку нужно отражать только в тех случаях, когда ожидается возмещение понесенных затрат. А вот прибыль отражена не будет, поскольку результаты сделки не поддаются надежной оценке.

Если же надежную оценку произвести нельзя, а вероятность того, что понесенные затраты будут возмещены, стремится к нулю, то выручка не признается, а понесенные издержки отражаются как расходы. Когда неопределенности, которые препятствовали надежной оценке результатов договора, разрешаются, компания может отразить выручку исходя из степени завершенности сделки.

Выручка, возникающая из правообладание активами, — это выручка от использования другими лицами активов компании, приносящих проценты, лицензионные платежи (роялти) и дивиденды. Вознаграждения и лицензионные платежи обычно признаются в соответствии с содержанием договора.

При этом проценты начисляются на повременно-пропорциональной основе (в зависимости от суммы долга к выплате, сроков и величины процента), лицензионные платежи — на основе метода начисления (согласно соответствующему договору), дивиденды — на дату установления права акционеров на получение выплаты.

К лицензионным платежам за использование активами компании может относиться плата за:

— авторские права на музыкальные произведения;

— художественные фильмы и др.

С практической точки зрения признание выручки может производиться на протяжении всего срока действия договора на равномерной основе, например, если лицензиат на протяжении установленного периода имеет право использовать определенную технологию.

Если получение лицензионных платежей или роялти зависит от наступления будущего события, то выручка признается в случае, когда существует вероятность получения этих вознаграждений или роялти (что обычно происходит, когда указанное событие имело место).